La formación que hacemos, ¿se factura con o sin IVA? (Parte 1ª)

NORMATIVA:

 
Comencemos por el principio, ¿qué legislación existe sobre el tema? El texto normativo de mayor rango en el estado español en referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Quizás la fecha de la publicación sea uno de los motivos por los cuales esta sigue siendo una de las eternas dudas del sector, ya que tanto esta Ley como su Reglamento de desarrollo, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, cuentan con casi 25 años de edad, y aunque es cierto que a lo largo de los mismos han tenido ciertas revisiones, el mercado ha sufrido serias transformaciones, surgiendo modelos de formación no existentes en el momento de concepción de la Ley.
 
Pero además, debemos tener en cuenta la pertenencia de España a la Unión Europea, siendo el IVA un impuesto que opera en todos los países de la Unión. De hecho, la entrada de España en la Comunidad Económica Europea en 1985 y la necesidad de establecer criterios comunes conllevaron la publicación de dicha Ley 37/1992, derogándose la anterior.
 
En materia de IVA, a nivel de Europa, en este momento la normativa en vigor es la Directiva 2006/112/CEE, Directiva relativa al Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya última actualización es del 1 de enero del 2017.
 
Además de estos textos legislativos, para poder analizar con detalle cada una de las casuísticas particulares que podemos encontrar en el mercado, tenemos a disposición las diferentes «Consultas Vinculantes« que la Dirección General de Tributos (D.G.T.) contesta a los administrados y que publica en su web; algunas de las cuales he utilizado para el presente post y cuyos textos originales podéis encontrar en la parte de documentación adjunta del mismo (ver pie del artículo). No obstante, debemos recordar que aunque estas respuestas nos pueden servir para defender nuestra forma de actuación, dado que son vinculantes, la DGT no siempre acierta en sus respuestas, ya sea porque al administrado no ha planteado de forma concisa y correcta su pregunta, ya sea porque el criterio de interpretación de la norma ha cambiado o evolucionado debido a posteriores sentencias del Tribunal Superior de Justicia Europeo (TSJE), al cuál también haremos referencia en alguna ocasión en este post, ya que dichas sentencias sientan jurisprudencia.
 

ACLARACIONES PREVIAS:

 
Dada la complejidad del tema y teniendo en cuenta que la mayoría de los profesionales que trabajamos en el sector de la formación no somos juristas, voy a empezar aclarando ciertos conceptos que son relevantes para poder desgranar con claridad este farragoso tema.
 
1º ¿LA FORMACIÓN ESTÁ SUJETA A IVA?
 
La respuesta a esta pregunta la encontramos en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre: «Están SUJETAS a IVA las entregas de bienes y PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS POR EMPRESARIOS o PROFESIONALES en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional», por lo que los CURSOS DE FORMACIÓN están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
 
Por tanto, lo que tenemos que analizar es si mi formación, estando sujeta, está exenta de IVA o no exenta. No obstante, esta aclaración previa es importante, dado que al estar sujeta, en los casos en los que esté exenta tenemos la obligación de indicarlo en nuestra factura de servicios de formación, indicando la leyenda: «formación sujeta pero exenta de IVA según el artículo 20.1.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido».
 
2º DIFERENCIA ENTRE PRESTACIONES ACCESORIAS Y PRESTACIONES INDEPENDIENTES.
 
Muchos de los servicios empresariales que podemos ofrecer a nuestros clientes pueden estar conformados, a su vez, por varias prestaciones diferentes, lo cual puede implicar que tengamos que desglosarlos en nuestras facturas, indicando de manera diferenciada cuál es la base imponible y el tipo impositivo de IVA de cada uno de ellos. Por lo que es muy importante que tengamos claro si esas prestaciones se pueden considerar independientes entre sí o si alguna de ellas es la prestación principal y el resto pueden ser prestaciones accesorias.
 
¿Por qué esto es importante? Para que veamos el matiz diferencial, vamos a explicar cuál es la definición de estos conceptos.
 

 
– PRESTACIÓN ACCESORIA: una prestación tiene el carácter de ACCESORIA de una ACTIVIDAD PRINCIPAL cuando no constituye un fin en sí misma para el destinatario, sino el medio para disfrutar en mejores condiciones de la operación principal. Una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas para un mismo destinatario, no tributará de manera autónoma por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
 
Así, por ejemplo, en el caso de una acción formativa impartida en modalidad e-Learning, el servicio principal que es la formación requiere de diversas prestaciones accesorias, como son: la puesta a disposición para el cliente durante el periodo de ejecución de una plataforma de formación e-Learning y el uso de unos contenidos multimedia, sin los cuales no podríamos impartir nuestra formación e-Learning; por lo que para el cliente destinatario de nuestro servicio de formación, ambos no son un fin en sí mismos, el cliente ejecuta el curso desde la plataforma porque es el medio a través del cual le estamos prestando el servicio. Cuanto mejor sean nuestros contenidos, más interactivos, pedagógicos, accesibles… en mejores condiciones estará disfrutando nuestro cliente del servicio principal que es la formación.
 
De esta forma, en este ejemplo, si la formación que estamos impartidiendo está sujeta pero exenta de IVA, el uso y disfrute de la plataforma y de los contenidos, caso de que tuviéramos que desglosarlos en la factura, también estarían sujetos pero exentos de IVA, dado que todas las prestaciones (plataforma, contenidos multimedia y formadores) constituyen un único fin, la formación, para el mismo cliente.
 
«Las prestaciones constituidas por un único servicio desde el punto de vista económico no deben ser desglosadas artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA.» (art. 2.1 de la Directiva 2006/112/CEE, Directiva relativa al Sistema Común del Impuesto sobre el valor Añadido).
 
– PRESTACIÓN INDEPENDIENTE: una prestación tiene el carácter de INDEPENDIENTE de otra y, por tanto, consideradas ambas como ACTIVIDADES PRINCIPALES cuando no constituyen cada una de ellas un fin en sí mismas para el destinatario, no siendo ninguna de ellas el medio para disfrutar en mejores condiciones de la otra. Las  prestaciones de servicios que tengan carácter independiente tributarán de manera autónoma por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
 
Volviendo al ejemplo anterior, si nosotros ofrecemos un contenido multimedia a otra entidad para que lo use en sus procesos formativos contratando a sus propios formadores, el suministro de contenidos sería un fin en sí mismo, por lo que tributaría de forma independiente para ese destinatario, debiendo gravarse con un 21 % de IVA.
 
3º PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD FISCAL DEL IMPUESTO.
 
Un impuesto será neutral SI NO INTERVIENE EN LAS ALTERNATIVAS DE ELECCIÓN que tiene un consumidor entre optar por la adquisición de un bien determinado o de otro que actúa como sustitutivo. Para aclarar este concepto, que es muy relevante en las explicaciones que posteriormente vamos a dar, imaginemos que tenemos dos tiendas de muebles que venden sillas y que una de ellas, por algún motivo, pudiera vender sus sillas exentas de IVA y la otra no. En ese caso, el IVA estaría claramente interviniendo en la decisión de compra del consumidor final, ya que la silla exenta estaría compitiendo en mejores condiciones en el mercado al no estar su precio incrementado por el impuesto; no cumpliéndose en ese caso el principio de neutralidad fiscal.
 

EXENCIONES EN LA FORMACIÓN A LAS EMPRESAS: REQUISITOS

 
El artículo 20.1.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre nos dice que están exentas de IVA,  por un lado, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados; la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. Y por otro lado, la formación vinculada a la obtención de permisos de conducción, salvo los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
 
Para determinar si una acción formativa que impartimos está o no exenta de IVA debemos comprobar si se cumplen los dos siguientes requisitos, uno subjetivo y el otro objetivo:
 
1º REQUISITO SUBJETIVO: «Que la formación sea impartida por una entidad de derecho público o una entidad privada autorizada para el ejercicio de dicha actividad».

 
El primer caso está claro, vamos pués a centrarnos en la descripción del segundo, en el que los proveedores que ejecutamos las acciones formativas para las empresas somos entidades privadas. ¿Cuándo se entiende que estamos autorizados?
 
Existen voces en el sector que dicen que las Entidades de Formación hemos pasado a ser entidades privadas autorizadas en el momento que nos inscribimos en el Registro Estatal de Proveedores de Formación descrito en la Ley 30/2015, de 9 de septiembre, y desarrollado, en cuanto a su procedimiento, en la Orden ESS 723/2016, de 9 de mayo. Pero para contestar correctamente a esta pregunta tenemos que atender al artículo 7 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que nos dice que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate. Por lo tanto, en primera instancia, son entidades privadas autorizadas las entidades de formación que se encuentran homologadas por el Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, o en su defecto, las Consejerías de Educación de las CCAA.
 
Pero no nos podemos solo con esta primera interpretación, ya que el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, nos dice que las exenciones previstas en el capítulo 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.
 
Además, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia Europeo sobre los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 17 de febrero de 2005, establece actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la NEUTRALIDAD del Impuesto.
 
CONCLUSIÓN 1ª: NO puede condicionarse la exención de los servicios educativos, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal. Por tanto, basta con tener la consideración de CENTRO EDUCATIVO.
 
¿QUÉ ES UN CENTRO EDUCATIVO?
 
Es una unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de forma continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso que se disponga de un local determinado en el que se realice materialmente la actividad de enseñanza.

 
Es decir, que para que podamos considerar que estamos cumpliendo el primer requisito, tenemos que ser ENTIDADES DE FORMACIÓN, por tanto, empresas que tienen este servicio dentro de su objeto social y que lo dan de forma continuada en el tiempo a sus clientes; no siendo necesario que estemos autorizados, homologados, acreditados y/o inscritos, en cuanto a la exención del impuesto.

 
Por tanto, en el supuesto de que la entidad que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención del impuesto.

 
2º REQUISITO OBJETIVO: «Que la temática de la formación impartida, sus objetivos y contenidos, por tanto, sean considerados como enseñanza exenta de IVA».

 
Según la Sentencia C-473/08 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 28 de enero de 2010, la enseñanza EXENTA es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, en el marco organizativo de un centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. Lo que ocurre es que esta formación deber estar incluida en algún plan de estudios, siendo la competencia para determinar si una determinada materia ,que es objeto de enseñanza, está incluida o no en algún plan de estudios del sistema educativo, en el caso del territorio español, del Ministerio de Educación Cultura y Deporte.
 
CONCLUSIÓN 2ª: Se considerará que la FORMACIÓN y RECLICAJE PROFESIONAL está EXENTA DE IVA, siempre y cuando la materia objeto de formación o reciclaje se corresponda con alguna materia incluida en los planes de estudio del sistema educativo.
 

ACCIONES FORMATIVAS EXENTAS DE IVA

 
Tras todo lo comentado hasta el momento, y a modo de resumen, podemos concluir que el servicio de impartición de una acción formativa ejecutado para una empresa estará sujeto pero exento de IVA si la empresa que la imparte es una Entidad de Formación (CENTRO EDUCATIVO) constituida para tal fin, es decir que en su objeto social encontremos la formación, siendo una actividad que ofrece a sus clientes de forma continuada en el tiempo, y la materia sobre la que versa la acción formativa está incluida en al plan de estudios del sistema educativo.
 

 
Así, por ejemplo, siendo nosotros una Entidad de Formación a la que una Empresa le ha contratado la impartición de una acción formativa en materia de Prevención de Riesgos Laborales, la factura por dicho servicio de impartición estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido porque la Dirección General de Tributos concluye que las materias preventivas forman parte de algún plan de estudios del Sistema Educativo, por ejemplo el Grado en Prevención en Riesgos Laborales, tal y como podemos leer en la Consulta vinculante V0317-12, de 14 de febrero de 2012. Sin embargo, la formación en Coaching está sujeta pero no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido porque no se encuentra, según la Agencia Tributaria, en ningún plan de estudios, tal y como se recoge en la Consulta Vinculante V0723-16, de 23 de febrero de 2016.
 
En el próximo post profundizaré con más detalle en ciertas casuísticas especiales para terminar de redondear definitivamente este tema. Espero, como siempre, que este post haya sido de utilidad para las empresas beneficiarias y los profesionales del sector y os invito a asistir a los Cursos Técnicos que impartimos por toda España donde tratamos con más detalle éstos y otros aspectos del proceso de gestión de la Formación Programada por las Empresas, en esta ocasión, con CASOS PRÁCTICOS para ahondar en la sistemática del día a día.